Cliquer ici pour revenir au sommaire de ce cours complet de droit fiscal (L2).

Section 1 : Les droits fondamentaux protégés par la Constitution

Voir 1ère partie de ce cours.

Le juge constitutionnel est principalement intervenu pour :

1. Limiter la rétroactivité de la loi fiscale répressive ;

2. Défendre les droits fondamentaux en matière de sanctions fiscales ;
   La loi doit avoir suffisamment déterminé son objet et son montant, et avoir surtout respecté une juste proportion entre l’objet et le montant de la sanction.

   De manière générale, la loi doit respecter toutes les garanties de procédure au bénéfice des personnes poursuivies en matière pénale : respect de la contradiction, possibilité de se faire assister…

3. Défendre les libertés individuelles.

   Conseil constitutionnel, 29 décembre 1983, Loi de finances pour 1984 (n°83-164 DC) :
   Présenté à la 1ère version du régime des visites et saisies domiciliaires (= perquisitions fiscales), le Conseil constitutionnel annule le régime initialement voté par le Parlement pour violation de l’article 66 de la Constitution.
   Il considère qu’il n’y avait pas de garanties suffisantes offertes au niveau du juge judiciaire, notamment au regard de l’inviolabilité de principe du domicile privé du contribuable.

Section 2 : Les garanties conférées par le législateur

§ 1. La liberté laissée dans les choix de gestion

Conseil d’État, arrêt de principe du 7 juillet 1958 :
”Le contribuable n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profit que les circonstances lui aurait permis de réaliser”.
→ Une liberté est laissée au contribuable dans ces choix de gestion.

Conséquence : l’administration ne peut pas s’immiscer dans la gestion des entreprises.

Conseil d’État, 2015, Société Rottapharm :
”Il n’appartient pas à l’administration de se prononcer sur l’opportunité des choix arrêtés par une entreprise de sa gestion”.
→ L’administration ne peut plus critiquer la gestion d’un particulier de son patrimoine privé.

Le contribuable, qu’il soit particulier ou société, peut faire le choix de la voie la moins imposée, dès lors que ce choix s’opère dans le cadre de la loi fiscale.
Il s’agit du juste milieu trouvé pour le respect du libre choix du contribuable par l’administration.

Si le contribuable est certes d’abord placé dans une situation légale et réglementaire de sujétion (tenu de supporter le prélèvement fiscal mis à sa charge par la loi), il est tout autant conduit par le législateur à exercer un certain nombre de choix.
La loi fiscale comporte de nombreux mécanismes optionnels laissés à l’appréciation et au choix du contribuable.

Cette offre de choix peut aller loin : elle peut permettre à une personne normalement exclue du champ d’application d’une imposition d’y être rattachée sur demande.
Par exemple, payer la TVA permet d’exercer le droit à déduction du montant de la TVA acquitté sur les achats du contribuable → cela peut légitimement susciter une demande d’assujettissement à la TVA.

L’option est l’acte de volonté par lequel le contribuable exerce (sur le fondement d’un texte fiscal) un choix juridique conduisant à écarter l’application de la règle fiscale qui lui serait normalement applicable, au profit de celle d’une autre règle fiscale.
Ce mécanisme permet de consacrer la liberté laissée au contribuable dans les choix de sa gestion.

§ 2. Les mécanismes de sécurité fiscale

A – L’opposabilité à l’administration de sa propre doctrine

La doctrine fiscale a une grande importance.

Le législateur confère au contribuable une garantie contre les changements de doctrine administrative.
Ici, l’administration est liée par l’interprétation des textes telle qu’elle a pu faire connaître (par voie d’instruction, de circulaire, ou dans une réponse individuelle adressée au contribuable vérifié).

Ainsi, il est impossible pour l’administration fiscale d’effectuer un redressement si le contribuable a appliqué la doctrine en vigueur au moment des faits, même si cette doctrine a été ensuite modifiée ou rapportée (article 80 A du LPF).

Article 80 B du LPF : “l’administration est également liée lorsqu’elle a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal”.

Ces dispositifs sont pertinent au vu des fluctuations dans la doctrine ; mais garantir ainsi le contribuable contre des changements de doctrine pose des problèmes.
Cela permet souvent de maintenir des situations fiscales illégales mais conformes à la doctrine.
Un simple commentaire d’un agent administratif permet parfois de sauvegarder des situations contraires aux textes eux-mêmes.

Le Conseil d’État applique donc les articles L80 A et L80 B avec beaucoup de prudence : la mise en œuvre de ce mécanisme fait l’objet d’une interprétation très stricte, qui s’efforce d’en restreindre le champ.
Ainsi, sont concernés par cette protection contre les changements de doctrine les commentaires administratifs relatifs aux modalités de taux, d’assiette et de recouvrement, mais pas les commentaires administratifs portant sur la procédure d’imposition.

B – Les garanties conférées par un rescrit

Les rescrits manifestent le souci du législateur d’apaiser les relations conflictuelles entre le contribuable et l’administration, plus particulièrement quand le contribuable est une entreprise.
Objectif : privilégier la prévention des difficultés en les anticipant, plutôt que de rechercher un règlement souvent douloureux via un contrôle fiscal.

Il existe plusieurs catégories de rescrits :

1. Le rescrit général est prévu par l’article L80 B-1 du LPF.
   Il permet au contribuable de provoquer une prise de position expresse de l’administration sur une question particulière qu’il pose à l’administration afin de purger le conflit potentiel.

   Si le contribuable suit à la lettre la réponse de l’administration (il n’est pas obligé de le faire), il verra son comportement fiscal garanti contre toute remise en cause ultérieure.

   L’administration est donc liée par sa réponse, qu’elle doit fournir dans les 3 mois, même si cette réponse est erronée.

   Les articles L80 B-2 et suivants prévoient plusieurs procédures de rescrits qui permettent aux entreprises d’obtenir une prise de position de l’administration fiscale sur leur situation, au regard de textes fiscaux particuliers.
   Objectif pour le contribuable : obtenir des accords tacites.
   Le plus souvent, sont en cause les situations où l’entreprise souhaite vérifier que sa situation lui permet de bénéficier d’un régime fiscal privilégié.

2. Les rescrits anti-abus de droit sont prévus par l’article L64 B du LPF.
   Ils sont mis en œuvre par les contribuables qui craignent les procédures de répression des abus de droit.
   Ils permettent de consulter l’administration vis-à-vis de certains montages pour savoir s’ils sont licites.

   En cas de licéité approuvée, le contribuable ne pourra pas voir son montage remis en cause par l’administration fiscale.

3. Concernant les prix de transfert :
   Les groupes de sociétés voient leur bénéfice dépendre des prix auxquels sont pratiqués des achats ou ventes de prestations entre entités d’un même groupe.
   Ces rescrits ont vocation à obtenir un accord préalable de l’administration sur ces prix de transfert.
   ⚠️ L’éventuel silence de l’administration ne vaut pas acceptation de la demande.

4. Les rescrits contrôles sont mis en œuvre dans le cas d’une vérification de comptabilité ou d’une EFSP.
   L’article L80 B-10 du LPF prévoit que :
   ”Le contribuable peut solliciter par écrit et avant même l’envoi de toute proposition de rectification un rescrit sur un point particulier examiné par le vérificateur”.

5. L’article L80 A-2 met en place une forme de rescrit abstention, qui vise les situations où le vérificateur a pris position lors d’un contrôle, et ce en toute connaissance de cause.

§ 3. Les garanties inhérentes aux procédures de contrôle fiscal

Le législateur a entendu reconnaître un certain nombre de garanties aux contribuables, notamment avec :
> la loi du 2 avril 1955 ;
> la loi du 29 décembre 1977 relative aux contrôles fiscaux ;
> la loi du 8 juillet 1987.

Une vérification de comptabilité ne peut pas être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi d’un avis de vérification, qui doit préciser les années soumises à vérification et indiquer – sous peine de nullité de la procédure – que le contribuable a la possibilité de se faire assister par une personne de son choix (article L47 du LPF).

Avant la loi de 1987, l’administration, pour favoriser “un meilleur climat de compréhension”, adressait au contribuable, en même temps que cet avis de vérification, une brochure intitulée La charte du contribuable vérifié.
Aujourd’hui, elle s’intitule Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
Cette charte est, suivant l’article L10 du LPF, opposable à l’administration.

L’envoi de l’avis de vérification doit être fait en temps utile, pour permettre l’assistance du conseil.
Selon la doctrine fiscale, cet avis doit être envoyé par lettre recommandé avec A/R environ 15 jours avant la 1ère intervention (mais ce n’est qu’indicatif).

Cette logique pose tout de même un vrai souci, parce que dans certains cas, un tel envoi effectué trop longtemps à l’avance peut enlever une partie de son efficacité du contrôle (parfois, le contrôle doit être inopiné pour être efficace).

Cette difficulté a été contournée par l’article L47 du LPF, qui prévoit l’envoi ou la remise d’un avis de vérification → cet article prévoit donc la possibilité d’un contrôle inopiné : le doucement peut être remis de la main à la main, pour permettre un contrôle inopiné.

Le juge de l’impôt a montré un certain nombre de réticences sur la rédaction de l’article L47.
Le législateur a limité la remise en main propre aux “cas de contrôles inopinés tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables”.

Donc s’il y a contrôle inopiné, le vérificateur ne pourra pas procéder à l’examen au fond des documents comptables. Cet examen ne pourra commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable, pour permettre au contribuable de se faire assister.

La vérification de comptabilité doit se dérouler sur place.
C’est un principe essentiel, fondé sur l’obligation imposée à l’administration de garantir au contribuable un débat oral et contradictoire avec son vérificateur.

Seule atténuation possible : la vérification peut se faire au bureau du comptable de l’entreprise, avec l’accord du contribuable ou à sa demande.
→ Approche très limitée de l’atténuation.

Cette obligation emporte pour le vérificateur interdiction d’emporter avec lui des documents comptables ; le cas échant, la vérification sera entachée d’irrégularité.
Le vérificateur ne peut emporter les documents que sur demande écrite du contribuable ; il devra remettre au contribuable un reçu détaillé des pièces qu’il a emporté. Cela ne doit pas priver le contribuable d’avoir un débat oral et contradictoire avec son vérificateur.
Le caractère contradictoire de la procédure fiscale a été consacré comme un principe général du droit (PGD).

Le législateur permet aux petites entreprises qui souhaitent respecter leurs obligations fiscales mais qui estiment que le dialogue par écrit ou dans les bureaux de l’administration ne les éclaire pas suffisamment de demander à l’administration d’intervenir sur place pour les aider à bien appliquer les règles fiscales (article L13 C du LPF).

Le législateur permet à toutes les entreprises de régulariser leur situation durant un contrôle sur place de l’administration, sans attendre la proposition de rectification.
Intérêt : voir les intérêts de retard réduits de 70 % aux termes de l’article L62 du LPF.

La loi prévoit certaines dispositions qui limitent la durée des vérifications de comptabilité sur place à 3 mois (article L52 du LPF).
C’est une garantie essentielle, qui est accordée pour tenir compte de la gêne matérielle et des pesanteurs psychologiques qu’entraine une vérification de comptabilité, notamment pour les petites et moyennes entreprises et pour les professionnels astreints à la tenue d’une comptabilité.

On retrouve les mêmes dispositions pour l’examen de la situation fiscale personnelle :

• Obligation posée à l’administration d’adresser un avis au contribuable ;

• + de lui laisser un délai suffisant pour lui permettre de s’assurer de l’assistance d’un conseil ;

• + remise de la charte.

Cette ESFP ne peut pas s’étendre sur une durée supérieure à 1 an à compter de la réception de l’avis.
Ce qui change, c’est que l’ESFP n’a pas vocation à se mettre en œuvre sur place (= au domicile du contribuable), contrairement à la vérification fiscale de comptabilité.
Dans le cadre d’une ESFP, les vérificateurs doivent s’efforcer d’organiser les entretiens nécessaires aux opérations de contrôle dans les locaux de l’administration. La chartre du contribuable indique que l’ESFP se “déroule normalement au bureau du vérificateur” → objectif : respecter la vie privée du contribuable.

Il y a beaucoup de pragmatisme : tout est fait pour qu’il y ait un débat oral et contradictoire et une adaptation.

La loi prévoit, dès lors que la procédure s’est normalement déroulée, que l’administration ne peut pas renouveler une vérification de comptabilité qu’elle a déjà effectué pour une période déterminée et cela au regard d’un impôt spécifique (article L51 du LPF).
Conséquence : si, au-delà des 3 mois, l’administration n’a pas examiné tous les éléments, elle ne peut pas revenir dessus.

L’administration est aussi obligée d’indiquer au contribuable le montant des droits et pénalités qui résultent du contrôle pratiqué : c’est l’article L48 du LPF qui oblige ainsi l’administration à informer le contribuable des résultats de la vérification.
L’article L49 prévoit que l’administration doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable même en l’absence de redressement.
De la même manière, l’article L50 rend impossible pour l’administration, après avoir achevé un ESFP, de procéder à des redressements pour la même période ou pour le même impôt, à moins que le contribuable lui ait fourni des éléments incomplets ou inexactes.

Section 3 : L’amélioration des relations entre le contribuable et l’administration

Les conséquences particulièrement négatives de la perception chez le contribuable de ce que peut produire le contrôle fiscal ont fait réagir l’administration sur la nécessité pour elle d’améliorer ses relations avec le contribuable.

On ne part pas de rien : il existait déjà des marges de négociation entre l’administration et le contribuable.
Globalement, ces marges de négociation ont eu tendance à augmenter.

§ 1. L’existence de marges de négociation avec l’administration

Ce n’est pas simple, parce qu’à priori les principes de légalité et d’égalité s’opposent à ce que de telles marges de négociations existent, tant dans l’établissement de l’impôt que pour son paiement.

Pourtant, il est bien nécessaire qu’un règlement des différents puisse se mettre en œuvre, afin d’éviter de s’en remettre systématiquement au juge de l’impôt.
Il faut éviter d’aller au contentieux, ce qui engorgerait encore d’avantage les juridictions.

De manière très pragmatique, le droit fiscal a dû aménager des modes alternatifs de règlement des différents.
Le législateur permet ainsi à l’administration d’accorder des remises gracieuses au contribuable qui en fait la demande ; cela est prévu depuis 1982 à l’article L247 du LPF (avant, c’était autorisé par décret).

Article L247 : “L’administration peut accorder sur la demande du contribuable : 1° Des remises totales ou partielles d’impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l’impossibilité de payer par suite de gêne ou d’indigence”.
→ Cas de détresse matérielle avérée.

Cet article L247 prévoit aussi la possibilité de remise totale ou partielle portant sur les pénalités, en particulier sur les sanctions devenues définitives, sur les intérêts de retard ou encore une atténuation des amendes fiscales ou des majorations d’impôt lorsqu’elles ne sont pas devenues définitives, et cela par voie de transaction.
→ C’est une juridiction gracieuse.

En pratique, cette juridiction gracieuse est très fréquemment mise en œuvre.
En 2019, 780 000 demandes ont été accueillies ; 66% ont été accueillies favorablement, entraînant une ristourne moyenne de 700 €.

Au-delà de ces demandes, les négociations sont parfois beaucoup plus importantes lorsque d’importantes sommes sont en jeu ; ces négociations permettent d’aboutir à de véritables accords transactionnels entre les parties.

En aucun cas il ne peut exister de principe général à la contractualisation en matière fiscale : il y a pour l’administration une interdiction de transaction sur l’impôt en principal, au nom des principes de légalité et d’égalité.
Pour autant, la pratique des contrôles se veut fondamentalement contradictoire : c’est un débat qui doit être mis en œuvre entre les parties. Dans le cadre de ces contrôles, l’intérêt de l’administration réside dans l’obtention d’un accord qui fait que, de son côté, l’administration va accepter d’abandonner un part des redressements ou de minorer le montant des pénalités.

Cela a des conséquences importantes prévues à l’article R194-1 al 1 du LPF, qui prévoit que si malgré l’accord, le contribuable décide en fin de compte d’aller devant le juge de l’impôt, c’est à lui qu’il reviendra de prouver le caractère exagéré du redressement.
Les transactions sur les pénalités sont d’usage courant : il y en a eu 1 317 en 2019.
Ces transactions deviennent définitives une fois acceptées par l’administration et exécutées par le contribuable (article L251 du LPF).

Il existe par ailleurs un régime fiscal fondé sur la négociation qu’il convient de présenter : le régime de détermination du bénéfice agricole dans le cadre de l’impôt sur le revenu qui, pour les exploitants agricoles, fait l’objet d’une négociation avec l’administration.
💡 L’agriculture en France a toujours bénéficié d’un régime fiscal allégé.

Le législateur a créé des régimes forfaitaires d’imposition susceptibles de faire l’objet d’une négociation permettant in fine de minorer l’imposition due par les agriculteurs au titre de l’impôt sur le revenu.
Ce régime qui concerne des exploitations dont les recettes annuelles sont inferieures à 85 800 € pendant 3 ans en moyenne et consécutivement.
On détermine leurs bénéfices de manière forfaitaire avec l’administration, en prenant en considération un bénéfice moyen par hectare pour chaque région, type de culture ou d’élevage, et en l’adaptant individuellement pour chaque exploitation agricole.

Ces négociations sont conduites dans le cadre des commissions départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
Ce processus de négociation, qui n’existe pour aucune autre profession, conduit à une moindre imposition, qui prend en compte les spécificités de l’agriculteur et la nécessité de l’aider.

Il existe d’autres situations particulières dans lesquelles il peut y avoir des négociations.
Exemple : en matière de droits de succession ou de dations, le CGI prévoit une possibilité de négociation avec l’admiration.
Les rescrits et leur développement participent à cette négociation.

§ 2. Les termes du dialogue avec l’administration

Ces mesures témoignent d’une amélioration notable du droit fiscal permettant de le rendre plus acceptable aux yeux du contribuable.
Mais il était cependant nécessaire d’aller plus loin dans l’acceptabilité, en se plaçant sous l’angle des comportements (de l’administration + des contribuables).
Autrement dit, il était nécessaire de modifier la perception des règles de droit, pour en obtenir une toute autre mise en œuvre.

L’administration fiscale s’est donc lancée dans une entreprise ambitieuse d’introspection, afin de dégager un certain nombre de dispositions – souvent très formelles – mais de nature à pacifier les relations avec le contribuable.
Beaucoup de ces approches ont ensuite été relayées par le législateur, qui s’est efforcé de reprendre dans les textes de loi les bonnes dispositions de l’administration fiscale.

Cette approche s’est traduite par le fait de privilégier l’explication plutôt que l’injonction.
Cela s’est traduit par une information beaucoup plus importante et plus pédagogue qui a été apportée au contribuable, notamment sur ses droits avec l’élaboration de la charte largement diffusée.
La Charte du contribuable vérifié, qui date de 1975, est annexée au LPF et est désormais opposable à l’administration.
Indépendamment du contrôle fiscal, il existe aussi la Charte du contribuable, qui date de 2005

Cette approche s’est aussi matérialisée au travers de la concertation qui s’est instaurée, tout particulièrement avant que ne soit saisi le juge de l’impôt.
On a vu apparaître de nombreux organismes paritaires, tels que la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

Ces organismes se sont développés et se sont institutionnalisés, car on trouve un équivalent : les Commissions départementales de conciliation, qui sont compétentes pour les autres impôts (ISF , IFI, droits d’enregistrements, taxe de publicité foncière → tous les impôts qui vont devant le juge judicaire).
Cette commission départementale de conciliation est placée sous la présidence d’un magistrat de l’ordre judiciaire (article 1653 A du LPF).

Il existe aussi un certain nombre de commissions au niveau national : la Commission des infractions fiscales, le Comité de l’abus de droit fiscal…

Des mécanismes plus modernes ont aussi été institués, comme le conciliateur départemental fiscal, que le contribuable mécontent d’une première réponse de l’administration pourra saisir.
Il y a aussi un médiateur fiscal au niveau national, qui a été institué par décret et qui va résider au ministère de l’Économie et des finances ; son activité est conséquente : en 2019, il a fait l’objet de 1 200 saisines.

Enfin, cette approche d’amélioration du dialogue entre administration et contribuables s’est enfin traduite par l’instauration de “relations de confiance” avec les entreprises.
Depuis 2019, un partenariat fiscal a été mis en place avec les grandes entreprises.
Un service spécifique leur est désormais dédié au sein de l’administration : le Service partenaire des entreprises (SPE), qui réunit des experts dédiés, qui doivent régler en temps réel les questions fiscales à fort enjeux financiers auxquelles ces entreprises sont confrontés.

Cette démarche a été déclinée pour les PME au travers d’un accompagnement fiscal personnalisé.
Ici, il s’agit pour l’administration d’aider ces PME à identifier les risques fiscaux qu’elles encourent.
Ces PME peuvent aussi obtenir de la part de l’administration des analyses de leur situation selon leurs besoins.

Cela se traduit aussi par la mise en place d’un service de “mise en conformité du service fiscal”, pour permettre aux entreprises de corriger leur situation fiscale par rapport à des risques identifiés, et ce sans encourir de pénalités.

Enfin, une procédure “d’examen de conformité fiscale par un tiers de confiance” a été instituée en 2021.
Objectif : sécuriser en amont les déclarations fiscales des entreprises.
Un expert comptable est choisi par l’entreprise et est chargé de se prononcer sur la conformité des règles fiscales mises en œuvre par cette entreprise dans sa déclaration.
Ici, l’administration n’intervient qu’en cas de difficultés.

Cette procédure a été critiquée, car certains y ont vu une manière pour l’administration d’externaliser sa fonction.

On constate donc que, vis-à-vis de l’entreprise, l’administration va au delà de l’amélioration des termes du dialogue pour proposer des initiatives permettant de pacifier les relations avec les entreprises.
Cela illustre que l’entreprise est la cible principale des contrôles fiscaux.
→ Processus de régulation, pour atténuer les effets d’une règlementation pesante.