Cliquer ici pour revenir au sommaire de ce cours complet de droit fiscal (L2).

Introduction

Après l’élaboration des règles propres au droit fiscal, nous nous attaquons aux règles propres à l’élaboration de la norme fiscale.

Ces règles sont particulièrement importantes au regard de la matière fiscale, dans la mesure où elles expriment les prérogatives de puissance publique déjà évoquées, exorbitantes au droit commun, à la disposition de l’administration fiscale pour faire respecter le droit fiscal.

Le fisc dispose de pouvoirs de contrôle et de rectification importants, pour vérifier si les contribuables ont bien rempli leurs obligations fiscales.
Au-delà de ce pouvoir de contrôle et de rectification, en cas de problème dument constaté par cette administration, elle dispose d’un important pouvoir de répression / de sanction.
Ce pouvoir de sanction joue un rôle déterminant en tant que garantie dans l’effectivité du droit.

De tels pouvoirs vont immanquablement être de nature à déclencher du contentieux.
Ce chapitre présente 3 types de procédures :
1- les procédures de contrôle et de rectification ;
2- les procédures répressives ;
3- les procédures juridictionnelles.

Section 1 : Les procédures de contrôle et de rectification

Le système fiscal français se veut principalement déclaratif : la plupart des impositions sont établies sur la base des déclarations fournies par les contribuables.
Il est donc légitime que le fisc puisse en contrôler l’exactitude.

C’est une exigence démocratique, au risque de se voir développer une fraude fiscale considérable qui serait de nature à remettre en cause le principe d’égalité des contribuables devant l’impôt.
→ Les contrôles fiscaux sont tout à fait essentiels et légitimes, même s’ils développent souvent des débats passionnels.

L’administration s’est vue reconnaître en parallèle un droit de reprise, qui se définit comme le pouvoir reconnu à l’administration de réparer les inexactitudes / omissions commises par les contribuables (de bonne foi) ; ce droit de reprise est limité dans le temps (§ 2).

Cs rectifications sont généralement conduites sous des règles précises qui mettent en œuvre le principe du contradictoire (§ 3).
Pour autant, dans certains cas extrêmes dans lesquels le contribuable fait preuve d’une particulière mauvaise volonté, des procédures d’imposition d’office peuvent être mises en œuvre (§ 4).

§ 1. Les contrôles fiscaux

A – Les pouvoirs d’investigation de l’administration

Ces pouvoirs d’investigation se veulent plus ou moins contraignantes pour le contribuable.
On distingue 3 logiques :

1) Les demandes de renseignements, d’éclaircissements et de justifications

L’article L10 du LPF prévoit d’abord que l’administration fiscale peut adresser au contribuable une simple demande d’informations, qui ne présente aucun caractère contraignant.
Le contribuable n’est pas tenu de répondre à cette demande d’informations ou de renseignements.

Cependant, en cas de défaut de réponse ou de réponse imprécise ou incomplète, il s’expose à une procédure de demande de justifications prévue à l’article L16 du LPF.

L’article L16 distingue entre demande d’éclaircissements et demande de justifications :

• La demande d’éclaircissements peut porter sur un point quelconque de la déclaration de revenus.
  Elle a pour objet de provoquer des explications de la part du contribuable sur les énonciations de sa déclaration ou sur les discordances relevées par l’administration.
  Exemple : discordances par rapport aux déclarations de l’année passée ou aux déclarations des tiers.

• La demande de justifications a quant à elle un objet limité par la loi à 5 cas précis :
  1. Par rapport à la situation personnelle / à la situation de famille ;
  2. À propos des charges qu’on a retranchées de notre revenu global ou qui vont ouvrir droit à des réductions d’impôts ;
  3. À propos des avoirs ou revenus d’avoir que l’on a à l’étranger ;
  4. Au regard d’un certain nombre d’éléments servant de base à la détermination du revenu foncier / des gains de cessions de valeurs mobilières / des plus values ;
  5. Lorsque l’administration a réuni des éléments qui indiquent que le contribuable a des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés.

Le contribuable a 2 mois pour fournir sa réponse.
Sous peine de nullité de la procédure, les demandes ainsi formulées par l’administration doivent comporter l’indication des conséquences du défaut de réponse : l’imposition d’office.

Article L16-1 du LPF : lorsque le contribuable a répondu de façon insatisfaisante, l’administration lui adresse une mise en demeure l’invitant à compléter sa réponse dans un délai de 30 jours, en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite obtenir.

2) Le droit de communication

Le droit de communication est le droit reconnu à l’administration fiscale de prendre connaissance de documents détenus par des contribuables ou par des tiers (compagnies d’assurance, organismes de sécurité sociale…).
Il est organisé par les articles L81 et suivants du LPF.

En droit comme en fait, il existe une grande confusion entre droit de communication et demandes de renseignements, d’éclaircissements ou de justifications.
La différence réside dans la capacité de demander aux tiers.

Seuls les contribuables qui sont astreints à la tenue d’une comptabilité commerciale + certains assujettis non commerçants (officiers ministériels, professions libérales) sont soumis à un droit de communication.
Les simples particuliers ne sont pas tenus au droit de communication. L’administration fiscale ne peut leur demander que des renseignements ou des attestations.

En pratique, il faut comprendre que le champ du droit de communication est quasiment sans limites.
Le secret professionnel n’est pas opposable (c’est un principe de droit non écrit, qui est parfois expressément formulé vis-à-vis de certains tiers).
Il n’y a que les membres des professions médicales qui peuvent opposer aux agents du fisc une obligation de secret, mais qui ne s’applique que de manière très stricte.

3) Les visites et les saisies domiciliaires

Même si le terme de perquisition n’est pas présent dans la loi, le législateur a institué un véritable pouvoir de perquisition.
C’est important, parce que la visite des locaux professionnels + du domicile du contribuable constitue une violation particulièrement grave des libertés fondamentales.

L’article L16-B du LPF autorise l’administration fiscale à procéder – sous le contrôle de l’autorité judiciaire – à la visite à des fins fiscales de tous locaux, même privés, et à la saisie de pièces et de documents susceptibles d’être détenus et de constituer la preuve d’agissements fiscaux délictueux.
Il s’agit d’une procédure commune à l’impôt sur le revenu, sur les sociétés et à la TVA.
Seuls les contribuables qui sont astreints à la tenue d’une comptabilité sont concernés.

On ne déclenche pas une telle visite domiciliaire facilement : les dispositions relatives à ce droit de visite ne s’appliquent qu’à des conditions bien précises.
Elle ne peut être déclenchée que si le contribuable est présumé coupable de certains agissements délictueux.
La loi énumère les cas de présomptions de fraude pour lesquelles l’autorité judiciaire autorise l’administration fiscale à pratiquer cette visite + faire des saisies.
Exemples : achat ou vente sans facture, opérations fictives, omission d’écriture, passation d’écritures inexactes…

Le lieu d’exercice de la perquisition doit être défini de manière très précise, mais il peut être très large.
La perquisition peut même être opérée dans les locaux d’une personne en relation avec le contribuable et susceptible de détenir les éléments compromettants pour ce contribuable (en pratique, souvent un conseil ou un avocat).
L’ordonnance par laquelle le juge judiciaire autorise l’administration à procéder à la perquisition doit individualiser de manière très exacte et précise le local où cette visite aura lieu.

C’est le juge des libertés et de la détention qui autorise l’administration à effectuer cette visite.
Il doit vérifier concrètement la demande de l’administration, en appréciant les éléments qu’elle lui apporte.
Il doit motiver sa décision par l’indication des éléments de fait et de droit qu’il retient et qui laissent présumer en l’espèce l’existence d’éléments frauduleux dont la preuve est recherchée.

Cette ordonnance qui autorise la visite est susceptible d’un appel (non suspensif) devant la cour d’appel.
L’ordonnance du 1er président de la cour d’appel est elle-même susceptible d’un recours en cassation.

Cette visite ne peut pas être commencée avant 6h du matin et avoir lieu après 21h.
Elle est effectuée par des agents des impôts nommément désignés par l’ordonnance, qui ont au moins le grade d’inspecteurs, et qui sont habilités par le directeur général des finances publiques à procéder à la visite et à la saisie.

Ces opérations sont placées pendant leur déroulement sous l’autorité et le contrôle du juge qui en a donné l’autorisation.
Le juge peut, s’il l’estime utile, se rendre dans les locaux pendant l’intervention et peut, à tout moment, décider de suspendre ou d’arrêter la visite.

Le juge aura par ailleurs désigné un OPJ, chargé d’assister aux opérations et de le tenir informé de leur déroulement.
→ Le juge est chargé de veiller au respect des droits de la défense.

Lorsque la visite ne peut pas se dérouler en présence de l’occupant des lieux ou de son représentant, l’OPJ requiert la présence de 2 témoins indépendants.
Un PV de la visite doit être dressé sur le champ par l’agent de l’administration fiscale.
S’il y a lieu, un inventaire des pièces et documents saisis est annexé au PV.
Objectif : relater les modalités et le déroulement de la procédure + consigner les constatations qui auront pu être effectuées.

Ces documents sont signés par l’agent de l’administration, l’occupant des lieux ou son représentant, et éventuellement les 2 témoins.
Ces documents sont adressées au juge ; une copie est donnée à l’occupant des lieux ou à son représentant.

Les pièces et documents saisis sont restitués à l’occupant des locaux dans les 6 mois qui suivent la visite. Cependant, quand des poursuites pénales sont engagées, cette restitution des pièces et documents doit être autorisée par l’autorité judiciaire.
Les informations recueillies ne sont opposables au contribuable qu’une fois qu’elles lui ont été restituées.

Il s’agit d’une procédure particulièrement attentatoire aux libertés publiques, elle est donc très encadrée.
La France a fait l’objet de condamnations de la part de la CEDH, notamment avec la décision importante Ravon contre France du 21 février 2008, qui a entraîné la réécriture de l’article L16-B du LPF pour permettre un appel de l’ordonnance.

Le législateur a aussi autorisé l’administration à intervenir dans une entreprise pour y exercer un droit d’enquête spécifique à la TVA.
L’administration peut ainsi se présenter de manière inopinée dans l’entreprise pour se faire présenter les pièces comptables pour en vérifier la facturation.
Cela est prévu par l’article L80-F du LPF.

Enfin, l’article L16-0 BA du LPF institue un dispositif de flagrance fiscale.
Ce dispositif permet à l’administration, lors d’une procédure de type visite domiciliaire, dès la découverte d’activités manifestement frauduleuses, de dresser immédiatement un procès-verbal qui permettra d’effectuer une saisie conservatoire des sommes correspondant aux impositions évitées + correspondant au montant de l’amende dans un tel cas de figure.
Ce dispositif permet d’éviter de voir des sociétés éphémères disparaître avant le dépôt de toute déclaration fiscale.

B – Contrôles sommaires et approfondis

Le pouvoir de contrôle de l’impôt se présente sous plusieurs formes.
D’une part, il y a des contrôles que l’on qualifie de sommaires :
> le contrôle formel ;
> le contrôle sur pièces.
D’autre part, il y a des contrôles plus approfondis :
> la vérification de comptabilité ;
> l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques (ESFP).

Les contrôles sommaires sont des contrôles internes : ils s’exercent dans les bureaux de l’administration.

• Le contrôle formel recouvre un certain nombre d’interventions qui ont pour objet de rectifier des erreurs matérielles évidentes.
  Exemples : vérification de l’identité, de l’adresse…

• Le contrôle sur pièces consiste en un examen critique des déclarations fournies par le contribuable, que l’administration conduit au regard d’un certain nombre de renseignements consignés dans le dossier du contribuable.
  Exemple : éléments relatifs à son patrimoine, à son train de vie / …

Ces contrôles sont effectués sans que le contribuable en ait connaissance.
Si la déclaration déposée a l’air sincère, l’administration n’exercera pas son pouvoir de rectification.

À la différence de ces 2 formes de contrôle (contrôle formel + sur pièces), la vérification de comptabilité permet au service fiscal de confronter la sincérité des déclarations avec les éléments extérieurs en se rendant sur place → contrôles externes.

1) La vérification de comptabilité

L’article L13 alinéa 1 du LPF prévoit que « les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables”.

Cette vérification de comptabilité est définie par la doctrine administrative : il s’agit d’un « ensemble d’opérations qui a pour objet d’analyser sur place la comptabilité d’une entreprise et de la confronter à certaines données de fait ou matérielles afin de contrôler les déclarations souscrites et d’assurer éventuellement les rectifications nécessaires ».

On distingue parmi les différentes vérifications de comptabilité :

• Elle est générale si le même agent vérifie la situation fiscale de l’entreprise au regard de tous les impôts déclaratifs ;

• Elle est simple dans tous les autres cas.

• Elle est complète lorsqu’elle porte sur toute la période non prescrite ;

• Elle est ponctuelle lorsque la période vérifiée est plus courte que le délai de reprise, ou que le contrôle ne porte que sur un point de la situation fiscale de l’entreprise ou sur un impôt déterminé.

• Elle est étendue lorsqu’en parallèle à la vérification de la comptabilité de l’entreprise est vérifiée la situation fiscale de l’exploitant individuel ou des principaux dirigeants de l’entreprise (par exemple, on engage une ESFP vis-à-vis de l’exploitant individuel).

Ces contrôles approfondis, que l’on appelle couramment « contrôle fiscal », sont ~40 000 par an.

Principe essentiel : ces vérifications s’effectuent sur place, pour permettre l’expression du principe du contradictoire.
On organise un débat avec le responsable de la société.

Comme le dit l’article L13, seuls les contribuables soumis à l’obligation de tenir une comptabilité peuvent être soumis à une vérification de comptabilité.
Cette obligation intègre les comptabilités de type commercial, mais aussi les professions libérales, les exploitants agricoles…

Les documents soumis à vérification sont maintenant le plus souvent sous forme dématérialisée (c’est une évolution du droit intéressante).

Le juge, l’administration fiscale et le législateur ont une conception extensive des documents soumis à vérification.
Par exemple, des relevés de carte bancaire seront considérés comme des documents comptables même lorsqu’ils retracent partiellement des opérations de caractère privé.

De la même manière, des contrôles matériels pourront intervenir au sein de ces entités, notamment quand il s’agit de commerces ou d’entreprises.
Ces contrôles matériels existent notamment afin de vérifier l’état des stocks.

La vérification de comptabilité débouche fréquemment sur un examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques :

2) L’examen contradictoire de la situation des personnes physiques (ESFP)

L’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques (ESFP) désigne ce que l’on appelle classiquement le « contrôle fiscal ».

Le législateur a été amené à encadrer de + en + fortement les éléments de ce « contrôle fiscal ».
Loi importante : loi du 8 juillet 1987, sur la base des travaux de la commission dirigée par Maurice AICARDI.

En pratique, cette loi du 8 juillet 1987 a remplacé la procédure qui existait originellement, qui s’appelait la procédure de vérification approfondie de la situation fiscale d’ensemble du contribuable (VASFE) et qui était très mal vécue par les contribuables qui les subissaient.

Cette VASFE n’avait aucun fondement législatif, ce qui posait problème.
La loi de 1987 codifie dans le LPF ce qui devient dorénavant l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques (l’ESFP).

L’ESFP a pour objectif de vérifier la cohérence entre le train de vie du contribuable et ses déclarations fiscales.

La procédure de vérification de comptabilité ne peut s’appliquer qu’aux contribuables astreints à la tenue d’une comptabilité, et donc qu’aux revenus qui sont soumis à cette comptabilité.
Au-delà de cette vérification de comptabilité, l’ESFP est mise en œuvre pour apprécier le revenu global de ces contribuables (revenus fonciers, revenus salariaux…).

On fait aussi une ESFP pour les contribuables qui ne sont pas tenus à la tenue d’une comptabilité.
Exemple : salariés.

Il y a environ 3 000 ESFP par an.

L’ESFP se déroule dans les locaux de l’administration, et non sur place chez le contribuable.
Pour autant, le principe est le même : permettre l’instauration d’un débat entre le contribuable et l’administration fiscale → permettre l’expression du contradictoire au sein de cette procédure.

§ 2. Le droit de reprise et les délais de reprise

En principe, l’administration ne peut remettre en cause un acte d’imposition que dans le cadre d’un délai de reprise.
L’article L169 du LPF précise que :
”Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.”

Le droit de reprise signifie donc que l’administration a la possibilité de rectifier à posteriori, à la suite de ses interventions et contrôles et sans intervention du juge fiscal, les revenus ou les bénéfices déclarés par le contribuable, et de lui réclamer par conséquent un complément d’imposition.

Dans la plupart des cas, le délai de reprise s’exercera jusqu’à la fin de la 3ème année.
Cela signifie qu’un revenu déclaré au titre de l’année 2022 pourra être remis en cause par l’administration jusqu’au 31 décembre 2025.

Nuance : pour l’impôt sur la fortune immobilière, la règle est la même à l’égard des contribuables ayant souscrit à leur obligation de déclaration ; en revanche, elle est portée à 6 ans en absence de déclaration.

Dans d’autres cas de figure, cette prescription est portée à 10 ans.

Pour les impôts directs locaux qui pèsent sur les ménages, la prescription court jusqu’au 31 décembre de l’année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

§ 3. Les procédures de rectification contradictoires

Jusqu’en 2004, on parlait de procédures de redressement.

La procédure de droit commun s’applique lorsque l’administration fiscale constate “une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts” (article L55 du LPF).
Pour autant, la procédure de rectification est animée par le souci d’instaurer un véritable débat contradictoire entre l’administration et le contribuable.

Une proposition de rectification est d’abord adressée au contribuable par l’administration.
Cette proposition doit être motivée, “de manière à lui permettre de formuler ses observations ou faire connaître son acception” (article L57 du LPF).

Suivant la jurisprudence constante du Conseil d’État, une proposition de rectification est suffisamment motivée lorsqu’elle indique clairement la nature des rectifications envisagées, le montant de ces rectifications distinctement identifié par catégories de revenus + par chef de redressement, l’impôt et l’année d’imposition, et que les motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable d’engager cette discussion contradictoire.

L’administration, dans cette proposition de rectification, doit indiquer que ces observations ou son acceptation de l’imposition doit lui être retournée dans un délai de 30 jours.
+ Autre mention obligatoire : “le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix pour discuter cette proposition” (L54-B du LPF).
Ce délai de 30 jours ouvre donc le champ à une discussion avec l’administration, sans que celle-ci puisse mettre en recouvrement l’imposition supplémentaire pendant ces 30 jours.
Le délai de 30 jours peut être porté à 60 jours à la demande expresse du contribuable.

En revanche, une absence de réponse vaut accord tacite du contribuable.
La notification de cette proposition de rectification a aussi pour effet d’interrompre le cours de la prescription applicable au droit de reprise de l’administration.

En cas de refus partiel ou total des rectifications par le contribuable, l’administration a l’obligation d’y répondre de manière motivée.
Cette réponse aux observations du contribuable doit indiquer si celui-ci a la possibilité de demander, dans un délai de 30 jours, à ce que le litige soit soumis à la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

Cette commission est composée de 6 membres : 3 représentants des contribuables choisis parmi des professionnels, tels que des experts-comptables + 2 fonctionnaires de l’administration fiscale + le président du tribunal administratif.
Le président de la commission a voix prépondérante.

Au niveau national, il existe une Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires pour les très grosses sociétés.

Cette commission a un rôle consultatif : elle rend un avis.
Elle n’est compétente que pour se prononcer sur des questions de fait → elle ne peut pas se prononcer sur des questions de droit.
Mais le législateur a reconnu la possibilité pour ces commissions d’examiner les questions de fait lorsqu’elles concourent à la qualification juridique des opérations.
De même, ces commissions peuvent dorénavant se prononcer sur le caractère anormal d’un acte de gestion ou sur le caractère déductible de certains travaux… → on a étendu leurs compétences.

L’article L59 du LPF indique que, si le désaccord persiste entre l’administration et le contribuable, l’administration – si le contribuable le demande – doit soumettre le litige à la commission.

L’administration peut aussi saisir d’elle-même la commission.
Le rapport qu’elle adresse à la commission est mis à la disposition du contribuable 20 jours avant la réunion de la commission ; le contribuable pourra s’y faire assister par le conseil de son choix.

La loi du 8 juillet 1987 a posé le principe que l’administration supporte la charge de la preuve, quel que soit l’avis de la commission.
Conséquence : l’avis de la commission n’a plus aucune conséquence ; mais on constate dans la pratique que dans la majorité des cas l’administration fiscale préfère se ranger derrière l’avis de la commission.

Le contribuable de bonne foi peut également, aux termes de l’article L62 du LPF, régulariser directement sa situation lorsque lui est notifiée la proposition de régularisation.
Pour ce contribuable de bonne foi, l’engagement de cette régularisation spontanée lui permet d’échapper à toute pénalité. Il devra cependant s’acquitter des intérêts de retard (qui ne sont pas une pénalité au sens fiscal).

§ 4. Les procédures d’imposition d’office

Les procédures d’imposition d’office (+ procédures d’évaluation d’office) sont exorbitantes au droit commun évoqué à l’instant.
Elles ne peuvent être mises en œuvre que dans des cas limitativement énumérés par le LPF (articles L66 et L73).

Pour l’essentiel, on met ces procédures d’imposition d’office en œuvre lorsque le contribuable a omis de déposer, ou a déposé avec retard, les déclarations prescrites par la loi, ou encore lorsque le contribuable s’abstient de répondre aux demandes d’éclaircissement ou de justification adressées par l’administration fiscale.

Les procédures d’imposition d’office et d’évaluation d’office ont pour caractéristique principale de ne pas être contradictoires.
Le contribuable qui s’est placé volontairement dans l’illégalité n’est plus invité à présenter ses observations en défense.
Devant une juridiction, la charge de la preuve lui incombe.

Néanmoins, l’administration est tenue de lui communiquer les éléments retenus pour l’imposition d’office.
Par ailleurs, s’agissant de l’impôt sur le revenu, le contribuable est autorisé à régulariser sa situation dans les 30 jours qui suivent la 1ère mise en demeure.

Section 2 : Les procédures répressives

La sanction joue un rôle déterminant en droit fiscal, en tant que garantie apportée à l’effectivité de ce droit.
Dans un système reposant sur une logique de déclaration, il est essentiel qu’une répression fiscale tout autant effective que dissuasive puisse juguler le phénomène de fraude fiscale.

Il existe 2 grandes catégories de sanctions :

1. Les sanctions fiscales, qui sont des sanctions pécuniaires appliquées par l’administration elle-même sous le contrôle du juge de l’impôt ;

2. Les sanctions pénales, qui sont des peines correctionnelles appliquées par les tribunaux de l’ordre judiciaire pour réprimer les délits les plus graves, et notamment le délit de fraude fiscale prévu au CGI.

§ 1. Les pénalités fiscales

A – Les intérêts de retard

L’intérêt de retard a pour seul objet de couvrir le préjudice subi par le Trésor du fait du retard ou de l’insuffisance de paiement par le contribuable → il est indépendant de la sanction fiscale.
Le contribuable de bonne foi échappe à toute sanction, mais il devra s’acquitter des intérêts de retard.

La loi du 8 juillet 1987 a mis de l’ordre en la matière en instituant un intérêt de retard unique, fixé à 0,20% par mois, soit 2,4% par an. Il n’est dû qu’en cas de paiement tardif ou insuffisant, quel que soit la nature de l’impôt concerné ou la nature de l’infraction commise.
L’article 1627 du CGI dispose ainsi que : “Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard.”

B – Les sanctions fiscales

Aux termes de la loi du 10 juillet 1987, seules présentent le caractère de sanction fiscale :
1- les majorations ;
2- les amendes.

1. Les majorations fiscales sont calculées sur le montant des droits.
   Elles sont proportionnelles aux droits dus par le contribuable.

    

   • Il existe une majoration de 10% qui sanctionne un défaut ou un retard du paiement de l’impôt perçu par voie de rôle.
   • Il existe une majoration de 10% en cas d’inexactitude ou d’omission dans une déclaration, ou plus généralement en cas de manquement délibéré. Elle atteint 80% en cas de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droits. Elle atteint 100% dans le cadre d’une procédure d’évaluation d’office.

2. Les amendes fiscales viennent sanctionner un défaut de diligence ponctuel du contribuable ; exemple : absence de production ou production tardive de documents, fausses factures…
   Elles sont sans lien avec les droits, donc beaucoup plus difficiles à expliciter.

    

   Le CGI contient plus de 200 pénalités fiscales différentes.

§ 2. Les sanctions pénales

L’administration fiscale disposait seule du pouvoir de différer à l’autorité judiciaire, via le dépôt d’une plainte préalable, les auteurs d’infractions passibles de l’application des sanctions pénales en matière fiscale. On appelait ça le verrou de Bercy.

Ce “verrou de Bercy” a été assoupli par la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.
Désormais, les affaires réputées les plus graves (suivant les critères fixés par le législateur) sont transmises automatiquement au parquet.

Cette évolution a permis un doublement du nombre de dossiers transmis à l’autorité judiciaire entre 2018 (956 dossiers transmis) et 2019 (1826, dont 965 automatiquement).

Cette réforme s’est révélée éminemment positive, parce qu’il est heureux que le juge judiciaire soit saisi largement. Ce pouvoir discrétionnaire laissé à l’administration était problématique en termes d’égalité de traitement des contribuables, surtout au vu des peines encourues.

• Pourquoi aussi peu de transmissions auparavant ?

  La plainte ne peut être déposée vis-à-vis du juge judiciaire qu’après un avis conforme rendu par le Commission des infractions fiscales.
  L’administration est liée par cet avis ; dès lors qu’elle a rendu cet avis, elle ne peut refuser d’engager les poursuites pour lesquelles la commission a émis un avis conforme. Mais elle reste libre de soumettre le dossier à la commission. C’est ce qui explique que l’administration ne soumettait pas tous les dossiers à la commission.

A – Les délits inscrits au CGI

1) Le délit de fraude fiscale

L’article 1741 du CGI définit le délit de fraude fiscale : “quiconque s’est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts”.

Ce délit suppose donc la constitution de faits matériels tendant à éluder l’impôt + qu’il y ait une intention délibérée de fraude.
Exemple : falsification de comptabilité.

La fraude fiscale ne doit pas être confondue avec l’évasion fiscale, qui est une utilisation de la loi fiscale la plus favorable sans pour autant la contourner (→ on élude l’impôt sans violer la loi).

2) Les autres délits

• Article 1743 du CGI : délit de passation d’écriture inexactes ;

• Article 16-0 BA du LPF : délit de flagrance fiscale ;

• Article 1741-1 du CGI : délit d’opposition à fonction.

B – Les peines

Les peines encourues devant le juge pénal peuvent aller, pour une personne physique, à 5 ans d’emprisonnement et 500 000 € d’amende (ou une amende tirée du double de l’infraction si supérieure à 500 000 €).
Pour la fraude en bande organisée ou en cas de récidives, l’emprisonnement peut aller jusqu’à 7 ans et 3 millions d’€.

Pour les personnes morales, le plafond des amendes est 5 fois supérieur : maximum 2,5 millions d’€ (faute aggravée : 5 millions d’€).

Peu de peines de prison sont prononcées : environ 40 par an (surtout pour les récidivistes).

Le Conseil constitutionnel considère que le principe qui consiste à ne pas voir le même fait sanctionné 2 fois ne s’applique pas aux sanctions financières pénales et fiscales, parce que seuls les contribuables auteurs des manquements les plus graves peuvent faire l’objet d’une accumulation de sanctions.
Cette logique est d’autant plus vraie du fait de l’automaticité de la saisine du juge en matière de fiscalité.

Section 3 : Les procédures juridictionnelles

Étant donné le caractère complexe, cette loi fiscale peut entraîner des difficultés d’application.
Chaque année, 3 à 4 millions de réclamations contentieuses sont adressés à l’administration fiscale, mais moins de 20 000 aboutissent.

⚠️ Le contentieux fiscal, c’est le contentieux portant sur l’imposition elle-même.
Les règles de procédure applicables obéissent à des logiques différentes.

§ 1. Le contentieux de l’assiette

Le contentieux fiscal en général, et celui de l’assiette en particulier, est original, parce que la procédure impose que soit mise en œuvre une phase administrative avant la phase juridictionnelle.

A – La nature du contentieux

Le contentieux fiscal présente un caractère objectif : la dette du contribuable doit être appréciée par rapport à la loi d’impôt qui en détermine le principe, le montant et les modalités de paiement.

C’est pour ça que le juge de l’impôt doit être doté de pouvoirs qui excèdent ceux du juge de la seule légalité.
Le juge ne se content pas de mettre en œuvre un simple pouvoir d’annulation de l’acte administratif litigieux : il exerce aussi un pouvoir de reformation de la dette fiscale (→ contentieux de pleine juridiction).

Conseil d’État, 29 juin 1962, Société des aciéries de Pompéi :
”Les réclamations et recours formés en matière fiscale relèvent par nature du plein contentieux”.
→ Le juge peut prononcer la décharge ou la réduction de l’imposition ou permettre au contribuable de bénéficier de bénéfices tels qu’un crédit d’impôt.

B – La phase administrative du contentieux fiscal

Préalablement à une éventuelle phase devant l’autorité juridictionnelle, une phase administrative est incluse dans la procédure : c’est la réclamation préalable, qui peut être assortie d’une demande de sursis au paiement de l’impôt.

1) La réclamation préalable

Conseil d’État, 31 octobre 1975, Société Coq-France :
”Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire”.
Cette solution est aujourd’hui codifiée à l’article L190 du LPF.

La réclamation préalable joue un rôle de filtre en imposant un dialogue qui permet de purger le litige.
Cette réclamation peut être rédigée sur papier libre, avec la signature manuscrite de son auteur.
Elle est adressée par lettre recommandée et doit mentionner l’imposition contestée + contenir un exposé sommaire des moyens et conclusions auxquelles on aspire → le contribuable doit faire valoir une argumentation à l’appui de ses prétentions.

Elle se distingue des demandes gracieuses, qui tendent à solliciter des remises d’impôt ou des remises de pénalité.
L’administration est tenue de se prononcer sur cette réclamation.

L’administration dispose d’un délai de 6 mois pour instruire et statuer ; si elle en informe le contribuable, elle peut s’imposer un délai complémentaire de 3 mois maximum.

Au-delà du délai, le silence de l’administration vaut rejet ; le contribuable peut donc saisir le juge compétent sans qu’aucune délai ne soit imposé.
Les décisions de rejets doivent être motivées par l’administration.

2) Le sursis de paiement

Le contribuable qui fait valoir son droit de sursis doit le préciser dans sa réclamation préalable.
Le sursis au paiement de l’impôt est accordé au terme de l’article L277 du LPF, dès lors que le contribuable offre des garanties qui sont de nature à assurer le recouvrement fiscal.
Aucune garantie n’est requise lorsque que le litige porte sur une somme inférieure à 4 500 €.

Ce sursis n’est pas accordé si les garanties offertes ne sont pas jugées suffisantes par le comptable public chargé du recouvrement.
Cette appréciation est source de contentieux, qui est réglé par la procédure d’urgence : le référé fiscal.

Le référé fiscal est une procédure qui permet au contribuable d’adresser une requête sous 15 jours au juge des référés, qui doit se prononcer dans un délai d’1 mois sur les garanties.

C – La phase juridictionnelle du contentieux fiscal

L’examen de cette phase impose d’avoir réglé la problématique de la répartition juridictionnelle du contentieux fiscal : depuis la Révolution française, il est divisé entre les juridictions administratives et judicaires.

1) La répartition des compétences entre juridictions administratives et judiciaires

La Révolution a organisé le contentieux fiscal par :
> la loi du 22 frimaire de l’an 7 ;
> et la loi du 28 pluviôse de l’an 8.

La loi de l’an 7 (1799) prévoit qu’en matière d’enregistrement, “l’introduction et l’instruction des instances auront lieu devant les départements civils du département ; la connaissance et la décision sont interdites à toute autre autorités constituées ou administratives”.

Ces dispositions ont par la suite été étendues à tous les impôts indirects (= impôts qui ne sont pas susceptibles d’être perçus par voie de rôle).

La loi de l’an 8 (1800) prévoit que le conseil de préfecture, juge administratif d’attribution, “se prononcera sur les demandes des particuliers tendant à obtenir la décharge ou la réduction de leur cote de contribution directe”.

Cette répartition s’explique par des considérations politiques et historiques.
En effet, le système fiscal de l’Ancien Régime était très développé, même si très inégalitaire.
Les révolutionnaires prennent le pouvoir avec la volonté de faire table rase du système fiscal ; ils suppriment donc tous les impôts indirects de l’Ancien Régime, jugés injustes, pour ne garder que les impôts directs.

Cela se matérialise à travers l’adoption de 4 vieilles contributions, qui sont devenues les 4 impôts locaux directs jusqu’en 2010 :
1- la taxe professionnelle ;
2- la taxe d’habitation ;
3- la taxe foncière bâtie ;
4- la taxe foncière non bâtie.

Malgré la disparition des impôts indirects, on n’a pas pour autant été supprimé les droits d’enregistrement, car ces droits sont la preuve que l’on possède tel ou tel bien.
Ils sont attribués au juge judiciaire, car à l’époque il n’y a que lui qui existe.

Lorsque les nécessités financières contraignirent le rétablissement des impôts indirects, seules les juridictions judiciaires pouvaient agir, car ces tribunaux avaient été proclamés comme les gardiens de la propriété et des libertés individuelles → on leur confie le contentieux de l’enregistrement et des impôts indirects.

Aujourd’hui, le juge administratif est compétent en matière d’impôts directs ; par exception, il connaît aussi du contentieux des taxes sur le chiffre d’affaire (dont fait partie la TVA).
→ L’essentiel du contentieux fiscal relève aujourd’hui de la juridiction administrative.

En 2019, la direction générale des finances publiques a défendu 15 187 affaires devant les tribunaux administratifs, contre 699 devant les juridictions judiciaires.

2) Le déroulement de l’instance devant les juridictions administratives

Le contribuable adresse sa requête au tribunal administratif dans les 2 mois suivant la notification de la décision administrative.

Il peut invoquer tous nouveaux moyens pertinents.
La procédure est écrite ; le demandeur n’est pas obligé d’avoir un avocat.

La procédure se concrétise par l’échange de mémoires classiques.
Cette procédure répond aux règles de procédure prévues par le Code de justice administrative.

L’appel du contribuable devant la cour administrative d’appel doit être interjeté dans les 2 mois qui suivent la notification du jugement.
Idem pour le pourvoi en cassation devant le Conseil d’État.

3) Le déroulement de l’instance devant les juridictions judiciaires

Le juge judiciaire est compétent pour l’assiette et la perception des impôts indirects au sens large : taxe de publicité foncière, droit de timbre, d’enregistrement, de succession, de mutation, impôt sur la fortune immobilière, droits indirects à l’exception des taxes sur le chiffre d’affaire…

Difficultés : la CSG et CRDS relèvent soit du juge administratif soit du juge judiciaire.

Tribunal des conflits, 27 octobre 1931, Société Pannier :
Plénitude de juridiction des tribunaux judiciaires en matière fiscale (actes administratifs individuels et règlementaires), contrairement au juge de droit commun.

Devant le juge civil, le contribuable assigne l’administration dans les deux mois suivant sa décision, par acte d’huissier l’invitant à comparaitre devant le juge.

La procédure commence par la remise au secrétaire et au greffe du tribunal d’une copie de l’assignation dans les 4 mois suivant la décision administrative.

Le demandeur n’est pas obligé d’avoir un avocat ; les parties échangent les conclusions par voie de mémoire et peuvent invoquer tous nouveaux moyens.

Les appels et pourvois se font sous 2 mois.

§ 2. Le contentieux du recouvrement

Le recouvrement de l’impôt est susceptible d’alimenter un propre contentieux.
Ce contentieux est provoqué par les mesures au moyens desquelles l’administration tend à assurer l’exécution de l’obligation de paiement de la dette fiscale du contribuable.

Ici, il n’est pas question de discuter de la dette fiscale au fond ; la contestation porte :
> soit sur la régularité en la forme des actes de poursuite ;
> soit sur l’existence de l’obligation ;
> soit sur le montant ou l’exigibilité de la somme réclamée.

La contestation peut aussi porter sur les mesures de recouvrement forcé que l’administration peut effectuer.
En effet, si un recouvrement à l’amiable n’est pas possible, l’administration procède par voie de recouvrement forcé.
Si le contribuable reçoit ce type d’acte, il peut y faire opposition en prétendant que l’acte est entaché d’une irrégularité de forme.

Le juge compétent dans le cas d’une opposition à contrainte est déterminé selon les règles classiques de partage d’imposition → selon la nature de l’impôt, soit le juge administratif, soit le juge judiciaire sera compétent (article L281 du LPF).

§ 3. Les contentieux connexes

Il est possible d’exercer un REP pour demander l’annulation d’un acte administratif illégal ; ici, il ne s’agit pas de contester directement l’imposition qui lui est réclamée (cela relève du juge de l’impôt).
Ici, le contribuable conteste la légalité d’une décision ou d’une circulaire relevant de la loi et qui sort de la logique légale fiscale.

Le REP peut aussi être mis en œuvre à l’égard de décisions individuelles considérés comme détachables de la procédure même d’imposition.
Par exemple, on peut contester par REP la décision de l’administration qui refuse un agrément fiscal.

De la même manière, des recours en responsabilité sont susceptibles d’être engagés par le contribuable lorsque l’administration fiscale a commis une faute lors de l’exécution d’opérations se rattachant à l’établissement ou au recouvrement de l’impôt.
Pour cela, il faut qu’il y ait une faute qui a causé directement un préjudice au contribuable.
Cette faute et ce préjudice sont bien distincts du contentieux porté devant le juge de l’impôt.

Conseil d’État, 21 mars 2011, Krupa :
Abandonne l’exigence d’une faute lourde en matière fiscale : une simple faute suffit pour demander à l’administration la réparation du préjudice subi en raison de son activité administrative d’établissement ou de recouvrement de l’impôt.